Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

В последнее время Министерство Финансов Российской Федерации пересмотрело некоторые составляющие системы бухгалтерского учета исполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений. Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Министерства Финансов РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н, установлен новый порядок учета некоторых видов активов, регламентирована методика учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, введен новый план счетов бюджетного бухучета. Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 15 июня 2000 г. № 54н, упорядочено формирование отчетности бюджетными учреждениями.

 Система бухгалтерского учета бюджетных учреждений

Система бухгалтерского учета бюджетных учреждений представляет собой совокупность правил, средств и методов учета хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

С одной стороны, система бюджетного бухучета является частью системы бухгалтерского учета как такового. Основы бухгалтерского учета как бюджетных, так и хозрасчетных организаций закреплены в Законе "О бухгалтерском учете". Основные принципы учета (принцип двойной записи, принцип оценки и др.) едины для бухгалтерского учета и бюджетных и хозрасчетных организаций.

С другой стороны, система бюджетного учета характеризуется наличием своей специальной нормативной базы. Несколько отличаются и цели бухгалтерского учета. Если одной из главнейших задач бухгалтерской отчетности коммерческих предприятий является оценка деятельности предприятия для принятия инвестиционных решений, то отчетность бюджетных учреждений ориентирована в первую очередь на контроль за деятельностью учреждения со стороны органов государственной власти.

Чтобы выделить ряд проблем в системе бухгалтерского учета бюджетных учреждений необходимо соотнести между собой следующие факторы:

цели и задачи бухгалтерского учета;

нормативно-правовая база бухгалтерского учета;

практика ведения бухгалтерского учета;

эффективность (ресурсоемкость) технологии бухучета.

Для того чтобы сделать очевидным несовершенство системы бухгалтерского учета бюджетных учреждений, рассмотрим так же некоторые исторические аспекты формирования данной системы.

 Проблемы бюджетного бухучета

Система учета исполнения сметы расходов сложилась еще во времена СССР и, в отличие от бухгалтерского учета хозрасчетных организаций, в последние годы мало изменилась. Хотя условия хозяйствования бюджетных учреждений претерпели серьезные изменения. Так, например, некоторые учреждения стали финансироваться не из одного, а из нескольких бюджетных источников; учреждения получили право заниматься предпринимательской деятельностью; появились новые виды активов (нематериальные активы); интеграция экономики России в мировое сообщество привела к необходимости применения тех методов учета, которые используются в международной практике.

Рассмотрим некоторые составляющие системы учета исполнения сметы расходов, которые представляются устаревшими в настоящих экономических условиях и были закреплены в Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина РФ от 3 ноября 1993 г. №122 (основной нормативный акт, регламентировавший ведение бухучета бюджетных учреждений до 31 декабря 2000 года). Рассмотрим так же, какие из этих проблем были решены в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1999 № 107н.

 Форма бухгалтерского учета

В первую очередь необходимо отметить недостатки мемориально-ордерной формы

бухгалтерского учета, которая принята для бюджетных учреждений. Общеизвестно так же, что трудоемкость ведения бухгалтерского учета по мемориально-ордерной системе выше, чем по журнально-ордерной. Необходимо отметить, что бюджетные учреждения имеют право вести учет и по журнально-ордерной системе, но только для учреждений тех министерств и ведомств, которые согласовали с Минфином РФ соответствующие указания.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета применяется издавна. Особенностью существующей мемориально-ордерной системы является формирование мемориальных ордеров по ограниченному перечню счетов. Для того чтобы определить обороты по счетам, не входящим в этот перечень, необходимо вести дополнительный аналитический учет по этим счетам, что увеличивает трудоемкость учета. Недостатком данной формы является отсутствие однообразности и четкого правила разноски мемориальных ордеров в итоговую накопительную ведомость - книгу "Журнал - главная".

К недостаткам так же необходимо отнести и то, что мемориальные ордера значительно отличаются между собой по своей структуре. Структура мемориальных ордеров жесткая и не позволяет вести учет в разрезе дополнительных (не предусмотренных инструкцией) уровней аналитического учета.

Установленный перечень мемориальных ордеров и пояснения по их формированию часто неудобно использовать на практике. Часто приходится сталкиваться с тем, что формы и взаимосвязь регистров бухгалтерского учета разрабатываются самими учреждениями, что является нарушением инструкции.

Кроме того, необходимо отметить, что мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета менее формализована и значительно сложнее, чем журнально-ордерная. Трудоемкость учета по мемориально-ордерной форме значительно выше.

Казалось бы, снизить трудоемкость и повысить качество бухгалтерской информации можно было бы с помощью автоматизации учета. Но в существующей нормативно-правовой базе бюджетного бухучета существует ряд противоречий по этому поводу. С одной стороны, Инструкция № 107н рекомендует вести автоматизированный учет. С другой стороны, выдвигается требование формирования мемориальных ордеров по формам, утвержденных Инструкцией № 107н.

Необходимо отметить, что даже при наличии определенных оговорок, данная инструкция регламентирует бухгалтерский учет по "ручной" мемориально-ордерной форме. Формы мемориальных ордеров, утвержденные инструкцией, являются учетными регистрами. Они построены таким образом, чтобы регистрировать в них хозяйственные операции в хронологическом порядке с указанием некоторых аналитических параметров. В компьютерной программе учетным регистром служит реестр документов или журнал проводок, а мемориальный ордер является отчетной формой. Поэтому требование формирования компьютерного мемориального ордера по установленной инструкцией форме ставит с ног на голову всю методологию учета.

Мемориальные ордера, составляемые при "ручной" форме учета не являются оптимальными с точки зрения содержательности информации. На основании мемориального ордера сложно составить акт сверки, составить инвентаризационную опись, определить сальдо по аналитическим и синтетическим счетам. Но эти формы удобны для регистрации хозяйственных операций. Учет же аналитических параметров в этих формах минимален. Так, например, в накопительной ведомости по расчету с подотчетными лицами (мемориальный ордер 8) ф.386 предусматривается учет по кодам экономической классификации только сумм расхода по авансовым отчетам. Суммы авансов, выдаваемых под отчет, по экономическим кодам не разбиваются. Вместе с тем, бухгалтер обязан следить за соответствием целей, на которые были выданы средства подотчетному лицу и целей, на которые они были израсходованы. Компьютерная же система бухучета может представить данные в виде одного или нескольких отчетных форм без дополнительных трудозатрат. Но формировать заранее неинформативный отчет только для того, чтобы он соответствовал инструкции бессмысленно.

Проблема даже не в том, что формируется не нужный отчет. Некоторые "ручные" формы попросту достаточно сложно автоматизировать, так как правила их заполнения с трудом поддаются формализации. Рассмотрим все тот же мемориальный ордер № 8 ф. 386. Форма построена таким образом, чтобы одна строка таблицы предназначалась для учета выдачи денежных средств и их списания по одному авансу. Так, в столбцы 8-10 вводится сумма аванса, выдаваемая расходным ордером. Сумма авансового отчета по средствам, полученным по кассовому ордеру, указанному в столбцах 8-10, вводится в столбцы 17-23. Если сумма авансового отчета меньше суммы аванса - то остаток средств вносится в кассу и разносится в столбцы 14-16, иначе подотчетному лицу возмещается перерасход и эта операция разносится в столбцы 11-13. Таким образом, в одной строке мемориального ордера группируются первичные документы, связанные одним фактом хозяйственной деятельности. Причем взаимосвязь этих документов неявна. Бухгалтер определяет, какой кассовый ордер к какому авансовому отчету относится скорее интуитивно, принимая решение на основании дат документов, назначений платежа в кассовом ордере и статей расходов авансового отчета. Но строгой связи между этими документами нет. А значит и автоматизация формирования данного мемориального ордера либо невозможна, либо будет сопровождаться дополнительными настройками и уровней аналитики, что приведет к утяжелению программы. При значительном документообороте соотнести кассовые ордера с авансовыми отчетами вообще невозможно соотнести между собой даже при ручном учете.

 Учет в разрезе источников финансирования

Следующая проблема, сложившаяся в бюджетном бухгалтерском учете - формирование бухгалтерской отчетности в разрезе источников финансирования. Ранее бухгалтерский учет велся по всем источникам финансирования велся на едином балансе. Это правило нарушалось теми учреждениями, которые финансировались из нескольких источников. Очевидно, что для эффективного контроля за расходованием средств бюджетным учреждением главный распорядитель финансов должен видеть отчетность по расходам только в том объеме, в котором он произвел финансирование. Поэтому вся бухгалтерская отчетность, включая баланс (форма 1) и отчет об исполнении сметы расходов (форма 2-мфб), на практике составлялась раздельно по каждому источнику финансирования.

С вводом в действие Инструкции № 107н, отчетность необходимо стало формировать раздельно по бюджетным и внебюджетным средствам. Но и после этого проблема учета в разрезе источников финансирования осталась.

Пункт 6 Инструкции № 107н гласит: "Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется по плану счетов, предусмотренному настоящей Инструкцией, с составлением единого баланса по указанным средствам, и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников". Составление отчетности подобным образом будет логичным для учреждений, финансируемых из одного бюджетного источника и имеющих внебюджетные доходы. Чаще всего, такие организации, как муниципальные телерадиовещательные компании, детские дома, дома престарелых и др. финансируются только из местного бюджета. Телерадиокомпании также обычно имеют доходы от рекламной деятельности; детские дома и дома престарелых зачастую получают благотворительную помощь, имеют прочие доходы. Для подобных организаций составление общего баланса по бюджетному и внебюджетному источникам финансирования и отдельного внебюджетного баланса представляется наиболее оптимальным. В этом случае главный распорядитель финансов может оценить результаты хозяйственной деятельности учреждения в целом, скорректировать объемы бюджетного финансирования исходя из общего финансового положения получателя бюджетных средств. Отдельный же баланс по внебюджетной деятельности позволит оценить коммерческую деятельность учреждения. В любом случае, выделение активов, приобретенных за счет средств внебюджетных источников, в отдельный баланс позволит оставить эти активы в собственности учреждения при возможной реорганизации.

Вместе с тем, составление единого баланса по бюджетной и внебюджетной деятельности недостаточно для учреждений, финансируемых из бюджетов нескольких уровней. Подобные учреждения должны предоставлять главным распорядителям финансов отчетность только по расходам соответствующего бюджетного источника. Например, подразделения МВД финансируются, как правило, из федерального бюджета, бюджета субъекта Федерации и местного бюджета. В этом случае общий баланс по бюджетной деятельности для целей внешней отчетности не нужен, а балансы по различным источникам бюджетного финансирования составляются раздельно. Несомненно, учет внебюджетных поступлений в этом случае так же должен вестись отдельно от бюджетных средств.

Кроме того. Инструкция № 107н крайне невнятно разъясняет учет хозяйственных операций в разрезе видов деятельности. П.20 Инструкции № 107н предписывает формировать раздельные мемориальные ордера по операциям за счет бюджетных и внебюджетных средств. А вот главная книга (книга "Журнал-главная", ф.308) должна вестись единая:

"... Учет в книге "Журнал-главная" ведется по субсчетам, определенным планом счетов настоящей Инструкции для ведения операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников. Для обеспечения раздельного учета операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников (материальные ценности, средства в расчетах и другие), субсчету присваивается отличительный признак в виде номера (по бюджетным средствам - 1, по средствам, полученным за счет внебюджетных источников: 2 - по предпринимательской деятельности, 3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям)".

Из этого следует, что в главной книге информация представляется не только в разрезе бюджетной и внебюджетной деятельности, но и в разрезе источника внебюджетных доходов.

То есть, на уровне мемориальных ордеров нет разделения на предпринимательскую деятельность и деятельность по безвозмездным поступлениям и специальным средствам. На уровне же главной книги это разделение опять появляется, а на уровне баланса и отчета по исполнению сметы расходов данного разделения нет. В этом месте инструкции есть некоторое недоразумение. В книгу "Журнал - главная" данные обычно заносятся из мемориальных ордеров (форма 308 как раз и предполагает учет оборотов по счетам в разрезе мемориальных ордеров). Составляя единый мемориальный ордер по субсчету 2 и 3, невозможно будет разбить обороты по этим субсчетам в главной книге.

На практике же часто отчетность составляется в разрезе каждого бюджетного и внебюджетного источника финансирования, что опять же является нарушением инструкции.

Кредитный портфель
Влияние характера внешней среды на методы управления фирмой
Элементы инновационного цикла
Базовые концепции финансового менеджмента
Структура MS ISO 14000
Кредитные институты
Анализ и диагностика деятельности предприятия
Программные средства автоматизации индустрии развлечений
Управление и его особенности
Особенности процесса внедрения инноваций в сферу услуг
Диагностическая система оценки персонала
Вопросы управления в R&D