Государственный налоговый контроль

 Содержание государственного налогового контроля

Государственный налоговый контроль представляет собой комплекс мероприятий и деятельность высших органов государственной власти по проверке и мониторингу законности, рациональности и эффективности налоговых потоков в экономике, а также деятельность специальных контролирующих органов по учету налогоплательщиков, проверке их отчетности и объектов налогообложения, правильности исчисления и уплаты налогоплательщиками установленных налогов, по выявлению резервов увеличения налоговых поступлений, улучшению налоговой дисциплины и проверке соблюдения налогового законодательства налогоплательщиками.

Государственный налоговый контроль обеспечивает обратную связь общества, экономики и налогоплательщиков с органами государственной власти. По своей сути, налоговый контроль – это заключительная фаза управления налогообложением и один из элементов налогового механизма, тесно связанных с налоговым планированием и налоговым регулированием.

Государственный налоговый контроль представляет собой не только контроль за налогоплательщиками, но деятельность органов государственной власти по проверке и мониторингу законности, рациональности и эффективности налоговых потоков в экономике. Причем в этом процессе участвуют высшие органы государственной власти, включая Федеральное Собрание РФ, Президента РФ и его Администрацию, главы администраций субъектов РФ и муниципальных образований, Правительство РФ и аналогичные структуры субъектов РФ, Министерство экономического развития и торговли РФ, Министерство финансов РФ. Президент России определяет стратегию налоговой политики, утверждает налоговые законы, дает задания Правительству РФ по разработке налоговых вопросов и т. д. Правительство РФ осуществляет общее руководство и контроль за разработкой и реализацией государственной налоговой политики, дает распоряжения министерствам по разработке конкретных налоговых вопросов и осуществляет нормативное обеспечение налогового процесса и налоговой политики. Организуются регулярные совещания в Правительстве о ходе реализации поступлений налогов в бюджетную систему, Федеральная налоговая служба организует оперативный сбор информации с региональных налоговых органов о выполнении налоговых планов и т. д.

Говоря об общенациональной важности налогового контроля, не следует забывать о том, что одно из главных требований к налоговому контролю вытекает из известных с древности принципов налогообложения – контроль должен приносить значительно больше средств, нежели затрачивается на его проведение (принцип дешевизны и эффективности). Российская практика способна дать кратковременный эффект в плане увеличения налоговых сборов, но в целом эти меры, как правило, провоцируют уход от налогообложения, переток капиталов за границу в ущерб российской экономике.

Государственный налоговый контроль обеспечивает формирование доходной базы бюджетов всех уровней, финансовые ресурсы которых направляются на реализацию социальных, экономических и других реформ. Решению стратегических и тактических целей государственного налогового менеджмента способствует своевременность и всеобщий охват налогового процесса контрольными действиями. Таким образом, одной из главных задач налогового контроля как функционального элемента государственного налогового менеджмента является препятствование уклонению от налогов.

Обычно контроль ведется в трех направлениях: за ходом осуществления намеченной цели; за выполнением отдельных мер, являющихся звеньями работы по достижению цели; за реализацией намеченной ранее эффективности решений. Вместе с тем, нельзя упускать и еще одно направление – изучение обоснованности и целесообразности самих управленческих решений.

Субъектами государственного налогового контроля являются высшие органы государственной власти, которые осуществляют проверку и мониторинг движения налоговых потоков в стране, а также те организационные структуры, которые непосредственно осуществляют налоговый контроль налогоплательщиков.

Основная работа по налоговому контролю выполняется его субъектами, полномочия которых закреплены положениями Налогового кодекса РФ. Такими органами государственного налогового контроля выступают органы Федеральной налоговой службы Министерства финансов РФ, таможенные органы, государственные органы исполнительной власти и органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов, органы Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ. Непосредственно в составе Федеральной налоговой службы контрольные функции возложены на следующие структурные подразделения: Управление контроля налоговых органов, Управление налогового контроля, Управление государственной регистрации и учета юридических и физических лиц, Управление урегулирования налоговой задолженности и обеспечения процедур банкротства.

 Как свидетельствует реальное положение дел, в настоящее время в России за взимание и контроль за уплатой налоговых платежей отвечают шесть министерств и ведомств, насчитывающих в своем составе 180 тыс. служащих, в то время как в США, Великобритании, Германии, Франции и ряде других стран вся налоговая система сосредоточена в едином органе, замыкающемся или входящем непосредственно в состав правительства, которое отвечает за доходность бюджета государства. []

На налоговые органы Федеральной налоговой службы Минфина РФ возложена обязанность по организации и проведению контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Важнейшим организационным звеном, осуществляющим функцию налогового контроля, являются межрайонные и городские налоговые инспекции. Именно на их долю падает подавляющая часть мероприятий по осуществлению налогового контроля. В полномочия вышестоящих налоговых органов входит контроль за правильностью и законностью деятельности нижестоящих налоговых органов в осуществлении ими контрольных действий, а также текущий учет поступлений платежей и недоимок по платежам в бюджет на основе отчетности, поступающей от нижестоящих налоговых органов. Учет начисленных и фактически поступивших налоговых платежей и налоговых санкций ведется в соответствии с классификацией доходов и расходов бюджетов, что позволяет методически поддержать реализацию функции контроля за исполнением бюджетных заданий по налогам.

Государственный налоговый контроль, как функциональный элемент государственного налогового менеджмента, представляет собой деятельность по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями, т. е. с теми фактами, которые противоречат налоговому законодательству, а не с корпоративным налоговым менеджментом. Таким образом, деятельность организаций, направленная на минимизацию налогов законными способами, выпадает из сферы действия государственного налогового контроля.

Существует несколько критериев классификации видов налогового контроля по различным критериям, главным среди них является время проведения, в зависимости от которого налоговый контроль подразделяют на предварительный, текущий и последующий. Предварительный налоговый контроль осуществляется на стадии рассмотрения и принятия решений по налоговым вопросам (т. е. в основном в процессе планирования и регулирования). С его помощью могут быть выявлены дополнительные ресурсы, эта форма позволяет предупредить нарушения законов и выбрать наиболее целесообразные и экономичные решения. Текущий налоговый контроль предполагает системный факторный анализ деятельности предприятий и организаций в целях выявления полноты и своевременности расчетов с бюджетом. Последующий же налоговый контроль проводится либо по наступлению определенного периода времени, либо по завершении определенных этапов деятельности. Данный вид контроля представляет собой базу для анализа и оценки.

Область приложения контрольных действий налоговых органов очень широка, т. к. выполнение налоговых обязательств предопределено величиной денежной оценки основного и оборотного капитала, рабочей силы, ресурсного потенциала, т. е. параметры налогообложения зависят от результатов финансово-хозяйственной деятельности, стоимостной оценки имущества, размещения капитала. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством учета налогоплательщиков и объектов, подлежащих налогообложению, камеральных и выездных налоговых проверок.

Исходным моментом в организации работы по выполнению заданий по сбору налогов является учет налогоплательщиков. По законодательству налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, по месту нахождения ее филиалов и представительств, по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Среди мероприятий, обеспечивающих выявление налогоплательщиков, уклоняющихся от постановки на налоговый учет, основными являются: проверки, инспекторские рейды по адресу регистрации организаций, направление письменных вызовов организациям и индивидуальным предпринимателям, передача в органы налогового расследования материалов на уклоняющихся от постановки на учет и др.

Расширение сферы деятельности хозяйствующих субъектов, существенное увеличение информационных потоков требует взаимодействия субъектов налогового контроля с органами представительной и исполнительной власти, правоохранительными органами и банковской системой в целях полного учета хозяйствующих субъектов и объектов налогообложения, а также контроля за текущей деятельностью хозяйствующих субъектов. Информационное взаимодействие является приоритетным и перспективным направлением сотрудничества налоговых инспекций с внешними организациями. В настоящее время налоговые органы взаимодействуют с пятьюдесятью организациями, поэтому, безусловно, требуется законодательное оформление процесса предоставления информации. Исходя из принципа единства и централизации налогового контроля, общности задач, стоящих перед всеми налоговыми органами страны, необходимо определить основные параметры взаимодействия налоговых органов с внешними организациями и довести до мест соответствующие методические рекомендации. В Налоговом кодексе РФ (ст.85) сделана попытка законодательно закрепить норму, предусматривающую обязательность предоставления всеми организациями сведений налоговым органам для целей налогообложения. Важность законодательного оформления взаимодействия налоговых органов с другими органами исходит из важности информации, которая может быть ими представлена, в целях повышения эффективности налогового контроля.

Эффективность работы по выявлению не состоящих на учете налогоплательщиков на сегодняшний день еще недостаточно высока. Необходимы меры двоякого характера, с одной стороны, направленные на совершенствование организации и методов контроля, с другой стороны, направленные на устранение законодательных проблем.

В целом, эффективность налогового контроля во многом зависит от методического качества налоговых законов. Чем сложнее, запутаннее, противоречивее налоговое законодательство, тем труднее осуществлять налоговый контроль. К сожалению, введение в действие второй части Налогового кодекса РФ, как закона прямого действия, не упростило, а существенно усложнило порядок взимания наиболее крупных федеральных налогов.

Налоговые проверки как основная форма государственного налогового контроля

Налоговый контроль за налоговыми поступлениями от налогоплательщиков осуществляется посредством ведения в налоговых органах по каждому плательщику оперативно-бухгалтерского учета начислений и поступлений каждого вида налогов и других обязательных поступлений. Правильность, полнота и своевременность уплаты налогов контролируется посредством налоговых проверок (камеральных и выездных). Порядок осуществления налогового контроля, формы его проведения, а также права и обязанности участников мероприятий налогового контроля регулируются положениями главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Например, в 2005 г. налоговой проверкой будут охвачены соответственно 2004, 2003 и 2002 г. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в три года. Момент исчисления срока давности определен практически для всех налоговых правонарушений со дня совершения налогового правонарушения, за исключением двух случаев. В случае грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также неуплаты или неполной уплаты налога исчисление срока исковой давности начнется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Процедура проведения камеральной проверки регламентирована ст. 88 НК РФ. На практике налоговики руководствуются Регламентом проведения камеральных проверок, приведенным в письме от 29.01.1999 г. № ВГ-14-16/13дсп.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика. Целью камеральной проверки является текущий контроль за соблюдением налогового законодательства, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных налогов и привлечение виновных лиц к ответственности, а также подготовка информации для отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок. Срок проведения установлен в три календарных месяца со дня представления в налоговый орган налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Периодичность проведения камеральных проверок НК РФ не установлена. Соответственно частота их проведения зависит от возникновения соответствующей необходимости.

Камеральные проверки позволяют найти недобросовестных налогоплательщиков, обеспечить отбор тех организаций, документальная проверка которых дает наибольшие доначисления на каждый час рабочего времени ревизора. Их эффективность характеризуется не только доначисленными суммами, но и более правильным исчислением и уплатой платежей в дальнейшем на основе устранения ошибок в ведении бухучета. К примеру, рост преступности в стране вовсе не говорит об эффективности правового законодательства и системы. Эффективность налогового контроля вообще не должна оцениваться по количеству выявленных нарушений и суммам начисленных штрафов за налоговые правонарушения и возращенных бюджету средств. Это – эффективность контролирующих органов. Эффективность же налогового контроля должна оцениваться по показателям, характеризующим снижение названных негативов.

Результативность документальных проверок во многом определяется подготовительными мероприятиями, объединяющими планирование проверки и предпроверочную работу. Планирование и предпроверочная подготовка документальных проверок, проводимых сотрудниками налоговой полиции самостоятельно или совместно с налоговым органом осуществляется с применением элементов оперативно-розыскной деятельности. До начала проверки изучается информация о налоговых правонарушениях, об объеме проверки и разрабатываются возможные направления действий оперативных сотрудников для получения доказательной базы по способам сокрытия налоговых платежей или неуплаты налогов. В последнее время в большинстве регионов размер доплат по итогам камеральных проверок оказался выше, чем по результатам выездных проверок. Налоговые органы предпочитают камеральные проверки сплошным методом выездным, тем более, что при камеральной проверке налогоплательщик сам представляет все документы в инспекцию, их проверка осуществляется непосредственно в налоговом органе.

В деятельности налоговых органов и налогоплательщиков важнейшее место занимают выездные налоговые проверки. Выездные налоговые проверки бывают комплексными и тематическими.

При комплексной проверке налоговые органы проверяют правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при тематической – по одному или нескольким налогам, отдельным вопросам, например – возмещению налога на добавленную стоимость.

За 2003 г. налоговые органы страны по результатам 468 тыс. выездных проверок организаций дополнительно начислили 68,3 млрд. руб. или 31 % от всех проведенных налоговых проверок (в эту сумму входят зачисления и от проведенных 228 тыс. выездных проверок физических лиц). Из общего количества выездных проверок, комплексные составляют 49 %, тематические – 51 %. Доля проверок, выявивших нарушения, достигла 57 %[]. В 2005 г. по итогам выездных проверок нарушения законодательства выявлены в 97 % случаев. За 2005 г. ФНС проведено 155 тыс. проверок, в бюджеты всех уровней дополнительно начислено 233 млрд руб., из них по НДС – 95,2 млрд руб., налогу на прибыль – 69,8 млрд руб., по ЕСН – 8,2 млрд руб. []

Как правило, выездные проверки заранее планируются, к ним налоговые органы готовятся. Особое внимание уделяется процессуальным вопросам проверки, оформлению результатов и вынесению решений. Вопросы выездных проверок рассматриваются в многочисленных нормативных актах: НК РФ (глава 14), Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации», Приказе МНС России от 31.03.1999 № ГБ-3-16/67 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок», Приказе МНС России о 31.03.1999 № ГБ-3-6/66 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.1999 № 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов“.

В соответствии с законодательством предусмотрена периодичность выездных проверок для каждого налогоплательщика – юридического лица не менее одного раза в два года. Однако как показывает опыт это требование практически невыполнимо – для его осуществления отсутствовала потребная численность налоговых работников, да и в такой периодичности во многих случаях и не было необходимости. Обычно проверками охватывалось не более 35 % налогоплательщиков. В последние годы проявляется тенденция снижения количества выездных налоговых проверок. За год обычно проверяется лишь около 13 % организаций, состоящих на учете[].

Согласно п. 2.5 Единых требований к формированию информационного ресурса «Выездные налоговые проверки»[] налогоплательщики, включаемые в план проведения выездных налоговых проверок, должны иметь один или несколько нижеперечисленных признаков:

– налогоплательщик, относящийся к категории крупнейших и (или) основных;

– по поручению правоохранительных органов;

– по поручению вышестоящего налогового органа;

– организация, представляющая «нулевые балансы»;

– организация, не представляющая налоговую отчетность в налоговый орган;

– налогоплательщик, необходимость проверки которого вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

– налогоплательщик, отобранный по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

– налогоплательщик, отобранный на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;

– налогоплательщик, отобранный на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

– ликвидируемая организация.

Срок проведения выездной налоговой проверки обычно ограничен двумя месяцами. Однако в исключительных случаях предусматривается продление сроков проверки до трех месяцев.

Основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:

– проведение проверок крупных налогоплательщиков-организаций;

– необходимость проведения;

– наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;

– иные исключительные обстоятельства[].

Кроме того, при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

В Методических указаниях по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения предусмотрено следующее[].

Во-первых, проверить могут только филиал (представительство). Сроки не зависят от проведения проверок налогоплательщика-организации. Если обнаружены правонарушения, то решение о привлечении к ответственности выносится в отношении головной организации. Копия решения направляется в налоговый орган головной организации.

Во-вторых, могут проверить всю организацию в комплексе со всеми филиалами. Пункт 3.5 Методических указаний предусматривает, что проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проверки головной организации. Результат проверки филиала оформляется документом, называемым «Раздел акта выездной налоговой проверки». Заметим, что после получения головной организацией справки об окончании выездной налоговой проверки в отношении филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации проведение действий по осуществлению налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки не допускается (п.3.8 Методических указаний).

Существует еще одна особенность при исчислении срока проведения выездной налоговой проверки: он включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Выездная налоговая проверка может охватывать период не более чем три календарных года, предшествующих году проверки. В 2000 г. в Арбитражном суде рассматривался спор о том, как отсчитывать эти три года. Дело в том, что налоговая инспекция проверила 1998, 1999 гг., часть 1997 г. и первый квартал 2000 г., что в сумме составило три года. Налогоплательщик это оспаривал, доказывая, что проверке должны быть подвергнуты только три календарных года, предшествующие проверке: 1999, 1998 и 1997. 2000 год, по его мнению, проверять было нельзя, а тем более нельзя было выставлять штрафные санкции. Этот спор дошел до окружного суда.

Окружной суд подтвердил решение первой инстанции, пояснив, что предшествующие три года действительно указаны в ст. 87 НК РФ, а три года, отсчитанные от 1 января 2000 г., – это нижний предел выездной налоговой проверки. В то же время ст. 87 не содержит запрета на проверку текущего года. Таким образом, окружной суд, как и суд первой инстанции, на самом деле толкует расширительно эти три года, и в итоге, если проверка будет в декабре 2000 г., то получится уже на четыре проверяемых года: 1999, 1998, 1997 и 2000. Однако данная позиция Арбитражных судов представляется не совсем обоснованной. Как предусматривает ст. 87 НК РФ, «налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки».

Смысл абз.1 ст.87 НК РФ может быть уяснен буквальным прочтением этой нормы: если налоговая проверка проводится в 2002 г., то именно 2002 г. является годом проведения проверки. Тогда тремя годами, непосредственно предшествовавшими этому году, являются 1999, 2000 и 2001 гг. Если же допустить правильным понимание нормы, которое предлагает налоговый орган, то придется признать, что 2002 г. тоже является годом, непосредственно предшествовавшим году проведения проверки, т. е. самому себе. Кроме того, налоговые органы не учитывают понятия «календарный год», как оно предусмотрено законодательством. Статья 6.1 НК РФ этот термин не определяет: «Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд».

Согласно ст. 11 НК РФ понятие, используемое в других отраслях законодательства, применяется в том значении, в котором оно используется в соответствующих отраслях. Понятие календарного года установлено ст.12 Бюджетного кодекса РФ, в соответствии с которой «годовой бюджет составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря»; ст.14 Федерального закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации», согласно которой отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Таким образом, бюджетным законодательством и законодательством о бухгалтерском учете (нормами наиболее близких к налоговому законодательству отраслей) данный термин определен как период с 1 января по 31 декабря. Следовательно, текущий (не закончившийся) год не может быть признан календарным и тем более одним из трех календарных лет, непосредственно предшествующих году проведения проверки. А календарный год проведения проверки не может охватывать отчетные периоды этого же года.

Условно процедуру проведения выездной налоговой проверки можно разделить на два этапа: проведение самой выездной налоговой проверки; оформление результатов выездной налоговой проверки и вынесение решения по данным результатам.

Выездная налоговая проверка проводится на территории проверяемого. Непосредственно после прибытия на место проверяющие обязаны предъявить руководителю проверяемой организации свои служебные удостоверения, а также решение о проведении выездной налоговой проверки, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В решении перечисляются вопросы, по которым намерены проверить организацию, а также указываются сроки проведения проверки. Чтобы не нарушить установленную процедуру проведения налоговой проверки, подпись о том, что с решением о проведении выездной налоговой проверки ознакомлен, должен поставить непосредственно сам руководитель проверяемой организации. Дата данного документа и будет датой начала проведения выездной налоговой проверки.

При соблюдении этих условий в соответствии со ст.91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки может осуществляться беспрепятственно. При воспрепятствовании доступу проверяющими составляется акт, подписываемый ими и налогоплательщиком. На основании данного акта представители налоговых органов вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, по аналогии или на основании оценки имеющихся у них данных о налогоплательщике. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

Непосредственной проверке первичных документов предшествует собеседование проверяющих с руководителем организации, главным бухгалтером и иными должностными лицами проверяемой организации, ответственными за исчисление и уплату налогов. Целью указанного собеседования является получение общей информации о деятельности проверяемого, а также решение отдельных вопросов организации проверки (предоставление помещения проверяющим и т. д.).

Налоговые органы вправе производить следующие действия при проведении выездной налоговой проверки:

· истребование документов (ст. 93 НК РФ);

· инвентаризация имущества[];

· осмотр (ст. 92 НК РФ);

· выемка (изъятие) документов (ст. 94 НК РФ).

Если у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, то производится выемка документов в порядке, предусмотренном ст. 44 НК РФ. Не допускается производство выемки документов и предметов и ночное время. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления, подлежащего утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

У предприятий, учреждений, организаций и граждан могут изыматься следующие документы:

· первичные документы;

· денежные документы;

· планы, сметы, декларации и иные документы, связанные, с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет;

· другие справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определенную в установленном законодательством порядке.

Если должностные лица предприятия, учреждения, организации и граждане оказывают противодействие изъятию документов или существует реальная угроза их уничтожения, сокрытия, работники органов МВД России оказывают помощь должностному лицу налогового органа в изъятии документов.

Представители налоговых органов тщательно осматривают подлежащие изъятию документы в местах их хранения, а в случае непригодности к их дальнейшему осмотру недооформленные тома документов (неподшитые, непронумерованные и т. д.) в их присутствии дооформляются должностными лицами предприятия, учреждения, организации.

При этом одновременно составляется специальная опись изъятых документов и производится фиксация их содержания, а в необходимых случаях оформляются копии изъятых документов, о чем указывается в протоколе изъятия. В случае пропажи или гибели документов на предприятии, в учреждении и в организации по предложению налогового инспектора, производящего изъятие документов, руководитель предприятия, учреждения, организации приказом (письменным или устным распоряжением) назначает комиссию по расследованию причины пропажи или гибели документов. В необходимых случаях для участия в работе комиссии налоговым инспектором приглашаются представители охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителями предприятия, учреждения, организации. Копия акта должна быть представлена должностному лицу налоговой инспекций, производящему изъятие документов. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Изъятые документы передаются на хранение в налоговую инспекцию и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем налоговой инспекции об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям. В случаях обнаружения злоупотреблений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые документы у предприятий, учреждений, организаций и граждан по решению руководителей налоговой инспекции передаются в следственные органы, о возврате документов решение принимают следственные органы, о чем также сообщается письменно налоговой инспекции и руководителям предприятий, учреждений, организаций и гражданам.

При проведении выездной налоговой проверки налоговые органы формируют доказательную базу по фактам выявленных налоговых правонарушений. Для обеспечения доказательств привлекаются свидетели (ст. 90 НК РФ), в необходимых случаях проводится экспертиза (ст. 95 НК РФ), привлекаются специалисты (ст. 96 НК РФ) и понятые (ст. 98 НК РФ).

Если у налоговых органов возникнет необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанного с иными лицами, то в соответствии со ст.87 НК РФ в рамках проведения выездной или камеральной налоговой проверки может быть проведена встречная налоговая проверка. Такие проверки проводятся с целью подтверждения факта свершения определенной сделки, полноты оприходования в бухгалтерском учете ее результатов: полученной продукции (товаров, услуг) или выручки от ее реализации, а также зачетов погашения взаимных требований, результатов товарообменных и иных безденежных операций, операций по уступке прав требований и в иных аналогичных случаях.

Документы организаций, выступающих контрагентами проверяемого налогоплательщика, являются предметом встречной проверки. Пристальное внимание уделяется документам, оформленным с нарушением установленных требований (с допущенными исправлениями, подчистками, расплывчатыми, нечеткими подписями, печатями и т. д.). Часто практикуется проверка соответствия показателей (данных) счетов-фактур, имеющихся у поставщика (подрядчика) и у покупателя (заказчика). Если при проверке первичных документов контрагента у проверяемого обнаружено неправильное отражение (неотражение) отдельных хозяйственных операций, повлекшее за собой искажение налогооблагаемой базы, то материалы встречной проверки используются в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения.

Оформление результатов выездной налоговой проверки и вынесение решения по данным результатам регламентируются ст. 100 и 101 НК РФ, а также инструкцией МНС России № 60. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Не позднее двух месяцем после составления справки о проведенной проверке проверяющими должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо его представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены:

· решение руководителя налогового органа о проведении проверки (к акту, вручаемому плательщику, прилагается копия);

· копия требования плательщику о предоставлении необходимых для проверки документов;

· уточненные расчеты по видам налогов, составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим и руководителем организации;

· акты инвентаризации имущества организации; материалы встречных проверок; заключение эксперта; протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений и др.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте, то он вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по отдельным положениям. При этом налогоплательщик прикладывает к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передает налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. Затем в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или их представителя. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

– о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

– об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

– о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Опыт работы налоговых органов показывает, что сотни выездных и тысячи камеральных проверок заканчиваются установлением того факта, что предприятие исправно платит налоги, и никакие санкции к нему не применяются. Причем прослеживается негативная тенденция, проявляющаяся в снижении количества выездных проверок налогоплательщиков и уровня охвата ими налогоплательщиков от общего количества налогоплательщиков, поставленных на учет (так, в среднем по России – на 73,3 тыс. единиц). Несмотря на это, объем дополнительно начисленных налогов ежегодно увеличивается.

Следует отметить, что важно не просто добиться увеличения поступлений в бюджет, но и качественно изменить ситуацию. Это означает, что контролирующие органы должны не просто проверять всех на предмет полноты и правильности уплаты налогов, но необходимо избирательно подходить к налогоплательщикам и обращать внимание на сделки, которые в принципе привлекают внимание грамотного инспектора. Можно назвать несколько таких технических ошибок:

– нетипичные сделки, особенно произошедшие в конце отчетного периода (например, оплата услуг разового характера на большую сумму);

– сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества);

– сделки, осуществленные нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет);

– неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами явно в ущерб другим;

– убыточные сделки;

– сделки с фирмами, зарегистрированными в оффшорных зонах;

– оплата информационных или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;

– сделки, в которых цена заметно превышает (занижает) рыночную.

Налоговые правонарушения и штрафные санкции

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение налогоплательщика и налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою виновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обязательств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (3 года).

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

При наличии таких обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

За каждое налоговое правонарушение Налоговым кодексом РФ предусмотрены соответствующие санкции. Налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий – штрафов (штрафных налоговых санкций).

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению, а отягощающего обстоятельства – увеличению, в 2 раза, по сравнению с их размерами, установленными Налоговым кодексом РФ.

В случаях совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой, то есть методом сложения санкций. Такая практика создает условия для субъективистского подхода должностных лиц и работников налоговых органов к различным налогоплательщикам в зависимости от личных симпатий и иных взаимоотношений (включая незаконные). Неслучайно, во многих зарубежных странах налоговые санкции взыскиваются методом поглощения большей мерой меньших санкций. Вероятно, имеет смысл пересмотреть порядок взыскания штрафов в пользу метода поглощения при условии повышения размеров налоговых санкций.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафных санкций не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Налоговый кодекс существенно расширил перечень видов налоговых правонарушений, за которые предусмотрены штрафные санкции, и уменьшил меры ответственности плательщиков, по сравнению с ранее действующим законодательством. Схематично штрафные санкции по видам налоговых правонарушений в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а также уголовная и административная ответственности представлены в приложении.

Основным документом, регулирующим налоговые правонарушения и порядок применения штрафных налоговых санкций, является Налоговый кодекс РФ. Он предусматривает следующие виды налоговых правонарушений и штрафных налоговых санкций:

1. Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафов размере 5 тыс. рублей. Согласно ст. 83 Налогового кодекса РФ заявление о постановке на учет налогоплательщик обязан подать в течение 10 дней после государственной регистрации. Кроме того, организация обязана поставить на учет по месту нахождения подлежащее налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства в течение 30 дней со дня регистрации данного имущества. В течение месяца должно быть поставлено на учет и обособленное подразделение по месту его нахождения.

Нарушение налогоплательщиком установленных сроков подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей.

2. Ведение же деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. рублей. Тоже самое, в течение более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 % доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

3. Нарушение налогоплательщиком установленного пятидневного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей.

4. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 рублей.

Тоже деяние, совершенное в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % сумма налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

5. Одним из самых распространенных нарушений является грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то взыскивается штраф в размере 5 тыс. рублей.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, отсутствие счетов-фактур регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

6. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога. Это же положение распространенно и на неуплату или неполную уплату сумм налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Деяния совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченных сумм налога.

7. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

8. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей.

9. Несоблюдение установленного Налоговым кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей.

10. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, сведения о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей. Эти же деяния, если они совершены физическим лицом, влекут взыскание штрафа в размере 500 рублей.

11. Неявка либо уклонение без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 1 тыс. рублей. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. рублей.

12. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.

Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскания штрафа в размере 1 тыс. рублей.

13. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. рублей.

Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей.

14. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей.

Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей.

15. Нарушением банком установленного Налоговым кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 % за каждый день просрочки.

Банк обязан исполнить поручения клиента на перечисление налогов в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если на счете клиента имеются денежные средства и в порядке очередности платежей, установленных Гражданским кодексом РФ.

16. Исполнение банком, при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам, поручения налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, не имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущества в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, но не более суммы задолженности.

17. Неправомерное неисполнение банком в установленный Налоговым кодексом ФР срок решения налогового срока о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки.

Совершение же банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 % не поступившей в результате таких действий суммы.

18. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей.

Тоже деяние, несовершенное в установленный Налоговым кодексом РФ срок (пять дней) влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей. Различия между видами нарушений здесь отсутствуют.

Административная и уголовная ответственность за налоговые правонарушения и преступления

Ответственность за налоговые правонарушения предусмотрена не только налоговым законодательством, но и в Кодексе РФ об административных нарушениях, в Таможенном и Уголовном кодексах РФ.

С 1 июля 2002 г. введен в действие новый Кодекс РФ об административных правонарушениях (КоАП). Данный кодекс ввел ответственность организаций, должностных лиц и граждан за правонарушения в сферах производства и оборота алкогольной продукции, налично-денежного обращения, государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, за неприменение контрольно-кассовой техники; а также дополнительно к Налоговому кодексу ответственности должностных лиц, граждан за совершение налоговых правонарушений. В Кодексе об административных нарушениях представлена почти дословно большая часть налоговых правонарушений, установленных в Налоговом кодексе РФ. Отличия между ними в величине и порядке взыскания штрафных санкций. В Кодексе об административных нарушениях штрафы устанавливаются в кратных размерах к МРОТ, налагаются на руководителей организаций-налогоплательщиков и удерживаются из их личных доходов.

Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП установлена административная ответственность. Кодексом индивидуальные предприниматели приравнены к должностным лицам.

В Уголовном кодексе РФ кроме штрафов за налоговые правонарушения предусмотрена уголовная ответственность в виде лишения свободы для лиц, совершивших налоговые преступления.

За преступления в сфере экономики, в т. ч. и налоговые, граждане привлекаются к уголовной ответственности в соответствии с гл. 22 Уголовного кодекса РФ (УК РФ).

В зависимости от характера и степени общественной опасности все преступления делятся на 4 категории:

– небольшой тяжести – деяния, за совершение которых максимальное наказание, не превышает двух лет лишения свободы;

– средней тяжести – деяния, за совершение которых максимальное наказание, не превышает пяти лет лишения свободы;

– тяжкие – деяния, за совершение которых максимальное наказание, не превышает десяти лет лишения свободы;

– особо тяжкие – признаются деяния, за совершение которых предусмотрено наказание в виде лишения свободы на срок свыше десяти лет или более строгое наказание (ст. 15 УК РФ).

Преступлениями небольшой, средней тяжести и тяжкими преступлениями признаются как умышленные, так и неосторожные деяния, а особо тяжкими – только умышленные деяния.

Ст. 78 УК РФ установлено, что лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки: два года после совершения преступления небольшой тяжести; шесть лет после совершения преступления средней тяжести; десять лет после совершения тяжкого преступления; пятнадцать лет после совершения особо тяжкого преступления. Сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.

В случае совершения лицом нового преступления сроки давности по каждому преступлению исчисляются самостоятельно. Срок давности по длящимся преступлениям начинает течь с того момента, когда лицо явилось с повинной или оно было задержано, а при продолжаемых преступлениях срок давности начинает течь с момента исполнения последнего деяния, образующего это продолжаемое преступление.

Течение давностного срока приостанавливается, если лицо уклоняется от правоохранительных органов, т. е. специально меняет место жительства или работы, документы и т. д. Время приостановления равно времени такого уклонения. Как только лицо явится с повинной или будет задержано, течение срока давности возобновляется.

Уклонение от уплаты налогов с физического лица (ст. 198 УК РФ).

Уклонение от уплаты налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 1 года.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишением свободы на срок до 3 лет.

Крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 300 тыс. руб., а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб.

Уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК РФ).

Уклонение от уплаты налогов с организации путем не представления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо лажных сведений, совершенное в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

То же деяние, совершенное: группой лиц по предварительному сговору; в особо крупном размере, – наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового. Крупным размером в данной статье, а также в ст. 199.1 УК РФ признается сумма налогов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб., а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб.

Уголовный кодекс РФ законом от 08.12.2003 № 162-ФЗ дополнен статьями 199.1 и 199.2.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ).

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

За период январь – ноябрь 2005 года по ст. 199.2 было возбуждено 1743 уголовных дела, прирост к предыдущему периоду составил 58 %. Только 943 дела дошли до суда, но это на 217,5 % больше, чем в прошлом периоде. К уголовной ответственности были привлечены 582 человека, таким образом, количество осужденных возросло на 212,9 %.[]

Производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции (ст. 171.1 УК РФ).

1. Производство, приобретение, хранение, перевозка в целях сбыта или сбыт немаркированных товаров и продукции, которые подлежат обязательной маркировке марками акцизного сбора, специальными марками или знаками соответствия, защищенными от подделок, совершенные в крупном размере, – наказываются штрафом до 200 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев либо лишением свободы на срок до 3 лет со штрафом в размере до 80 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 6 месяцев.

2. Те же деяния, совершенные: организованной группой; в особо крупном размере, – наказываются штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет либо лишением свободы на срок от 2 до 6 лет со штрафом в размере до 1 млн руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 5 лет либо без такового.

Крупным размером, крупным ущербом, доходом либо задолженностью в крупном размере признаются стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб., особо крупным – 1 млн руб.

Изготовление, сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия либо их использование (cт. 327.1 УК РФ).

1. Изготовление в целях сбыта или сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок, наказываются штрафом от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет либо лишением свободы на срок до 3 лет.

2. Использование заведомо поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок, – наказывается штрафом от 100 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет либо лишением свободы на срок до 5 лет.

Система мер противодействия уклонению от уплаты налогов

Тактические задачи государственного налогового менеджмента должны предупреждать негативные тенденции развития скрытого сектора в той или иной отрасли экономики; стратегические – снижение доли скрытого сектора путем экономического стимулирования и управления налоговой нагрузкой.

В настоящий момент пресечение незаконной неуплаты налогов возведено в ранг государственной налоговой политики и является основным направлением деятельности многих государственных органов, а также главной целью как текущего, так и стратегического государственного налогового менеджмента.

В систему мер противодействия уклонению от уплаты налогов включаются три направления:

1. Законодательные ограничения – это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним можно отнести и установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

2. Меры административного воздействия. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право обращения взыскания по недоимке на имущество налогоплательщика.

3. Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов.

Одно из основных средств борьбы государства с таким явлением, как уклонение от налогообложения, проявляется в административной и судебной защите интересов бюджета. Выделяют четыре основных способа, при помощи которых государство борется с уклонением от уплаты налогов: доктрина «существо над формой», доктрина «деловая цель», презумпция облагаемости, заполнение пробелов в налоговом законодательстве, сделка по шагам, доктрина вытянутой руки[].

Доктрина «существо над формой» (equity above the form) сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий ее участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора. Механизмом реализации доктрины «существо над формой» являются положения российского законодательства, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок. Мнимая сделка – это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при ее совершении.

После вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины «существо над формой» в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные суммы налогов и пени.

Сущность доктрины «деловая цель» (business puгрose) заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели. Данной доктрине соответствует норма п. 8. ст. 50 НК РФ: «При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налога».

Также доктрине «деловая цель» соответствует норма ст. 252 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», которая указывает, что расходы налогоплательщика должны быть экономически оправданными. Под экономической оправданностью следует понимать несение расходов в связи с осуществлением бизнеса налогоплательщика.

Презумпция облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Принцип «презумпции облагаемости» подразумевает то, что налогоплательщик сам должен доказывать, что он не заплатил налога на вполне законных основаниях. Необходимо учитывать, что возможности применения данного способа борьбы государства с уклонением от уплаты налогов в последнее время несколько сократились в связи с принятием и вступлением в силу Налогового кодекса РФ. Это обусловлено прежде всего тем, что данный документ законодательно закрепил принцип «презумпции невиновности» плательщиков налогов, в связи с чем, в настоящее время обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения лежит на налоговых органах и, соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность.

Особую опасность представляют схемы, основанные на пробелах в действующем законодательстве, позволяющие уклоняться от уплаты налогов, а также совершать прямые хищения денежных средств из бюджета. Они контролируются организованной преступностью, к разработке привлекаются ученые, квалифицированные юристы и экономисты. Характерен пример одной из фирм Ленинградской области, находящейся по контролем тамбовского преступного сообщества, которая за полтора года укрыла от налогообложения и вывезла по подложным маркетинговым контрактам за рубеж 150 млн. долл., которые частично направлялись на закупку товаров для ввоза в Россию, частично оседали на счетах оффшорных фирм[].

Организатором криминальной деятельности, «мозговым центром» являлся первый заместитель проректора одного из ведущих вузов Санкт-Петербурга. В настоящее время большая часть субъектов теневой экономики ориентирована на получение финансовой выгоды от возмещения из бюджета НДС. На Северо-Западе более половины от поступивших сумм НДС предъявляется к возмещению. В отдельных субъектах Федерации, таких, как Республика Карелия, Вологодская, Новгородская, Архангельская, Ленинградская области, возмещение превышает или соизмеримо с поступлением. Организация хищения налогов из бюджета крайне масштабна. Так, в 2001 году по Северо-Западному округу установленный в ходе расследования ущерб составил 740 млн. рублей. Только в одной из вскрытых схем лжеэкспорта были задействованы фирмы из 15 субъектов РФ – от Москвы и Санкт-Петербурга, Бурятии и Челябинской области.

Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

Сделка по шагам предназначена для разрешения сложных дел, состоящих из целого ряда сделок (шагов). При рассмотрении таких дел суд может применить доктрины «существо над формой» и «деловая цель» ко всей цепочке сделок в совокупности.

Суть доктрины вытянутой руки (arm’s length) заключается в том, что считается, что сделка соответствует доктрине вытянутой руки, если, устанавливая цены сделки, все ее участники действуют в своих интересах, а не в интересах групп, участвующих в сделке. Эта доктрина часто применяется в международной налогообложении: применение «трасфертных цен» с целью вывода прибыли из стран с высоким уровнем налогообложения в страны с низким уровнем налогообложения ограничено этой доктриной.